(2001/453/CE)
LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,
Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y, en particular, su artículo 211,
Vista la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (1 ) , cuya última modificación la constituye la Directiva 1999/60/CE (2 ) ,
Vista la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, relativa a las cuentas consolidadas (3 ) , cuya última modificación la constituye la Directiva 90/605/CEE (4 ) ,
Considerando lo siguiente:
Los Estados miembros:
Hecho en Bruselas, el 30 de mayo de 2001.
Por la Comisión
Frederik BOLKESTEIN
Miembro de la Comisión
1. La presente Recomendación se limita a la información facilitada en las cuentas anuales y consolidadas y en los informes anuales y los informes anuales consolidados de las empresas por lo que respecta a las cuestiones medioambientales. No s ocupa de los informes con fines específicos, tales como los informes medioambientales, salvo en aquellos casos en los que se considere oportuno relacionar los informes financieros anuales y los informes medioambientales separados con objeto de que su contenido informativo sea coherente.
2. La presente Recomendación abarca las condiciones de reconocimiento, medición información de los gastos medioambientales, las obligaciones y riesgos medioambientales y los activos afines que se derivan de transacciones y acontecimientos que afectan, o s probable que afecten, a la posición y los resultados financieros de la entidad que facilita los datos.
3. La presente Recomendación identifica también el tipo de información medioambiental que se considera oportuno difundir en las cuentas anuales y consolidadas y/o en el informe anual y el informe anual consolidado con respecto a la actitud de la empresa frente al medio ambiente y a la actuación de ésta desde un punto de vista medioambiental, en la medida en que pueden repercutir en la situación financiera de la empresa. La presente Recomendación se aplica tanto a las cuentas individuales como a las consolidadas. En este último caso, la información facilitada debería referirse a las cuentas atribuibles al grupo. Los requisitos de reconocimiento y medición deberían aplicarse de forma coherente a todas las entidades consolidadas.
4. La presente Recomendación se aplica a todas las empresas abarcadas por la Cuarta y Séptima Directivas relativas al Derecho de sociedades, teniendo debidamente en cuenta las exenciones que se permite introducir a los Estados miembros para las pequeñas y medianas empresas de conformidad con los artículos 11 y 27 de la Cuarta Directiva.
5. Aunque los requisitos específicos de contabilidad para los bancos, otras instituciones financieras y las compañías de seguros se abordan en otras Directivas (1 ) , la presente Recomendación también se aplica a los bancos, otras instituciones financieras y las compañías de seguros, ya que las implicaciones financieras de las cuestiones medioambientales no son diferentes para estos tipos de empresas.
1. A efectos de la presente Recomendación, se entenderá por «medio ambiente »el entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los minerales.
2. El concepto de «gasto medioambiental »engloba el coste de las medidas adoptadas por una empresa, o por otras en nombre de ésta, para evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente que resulten de sus actividades ordinarias. Estos gastos incluyen, entre otros, la gestión de residuos, la protección del suelo y de las aguas superficiales y subterráneas, la protección del aire libre y el clima, la reducción del ruido y la protección de la biodiversidad y el paisaje. Sólo deberán incluirse en esta definición los costes adicionales identificables cuya finalidad principal consista en evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente. Deberán quedar excluidos de la misma aquellos costes que, aunque puedan influir favorablemente en el medio ambiente, se destinen principalmente a cubrir otras necesidades tales como incrementar la rentabilidad, las relativas a la seguridad higiene en el trabajo, el uso seguro de los productos de la empresa o la eficacia de la producción. En caso de que no sea posible separar el importe de los costes adicionales del resto de costes en que se pueda integrar, se puede calcular en la medida en que el importe resultante cumpla la condición de destinarse prioritariamente a evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente.
3. Quedan excluidos de la definición, como se debate en la letra f) del punto 6 de la sección 4 del presente anexo, los costes en que se haya incurrido como consecuencia de sanciones o multas por inobservancia de la normativa ambiental y compensación a terceros por pérdidas o perjuicios causados por la contaminación ambiental generada. Aunque están relacionados con el impacto de las operaciones de la empresa en el medio ambiente, estos costes no evitan, reducen o reparan el daño causado al medio ambiente.
4. Además, la Oficina Estadística de las Comunidades Europeas (Eurostat) ha elaborado una serie de definiciones detalladas de gastos por ámbito medioambiental, que se incluye en los documentos de aplicación del Reglamento (CE, Euratom) en o 58/97 del Consejo, de 20 de diciembre de 1996, relativo a las estadísticas estructurales de las empresas (2 ) . Estas definiciones, sujetas a actualización periódica, constituyen la base de los requisitos estadísticos de información sobre los gastos destinados a la protección del medio ambiente en la Unión Europea. Por consiguiente, a la hora de emplear la definición general que se recoge en el anterior punto 2, se recomienda a las empresas que tengan en cuenta estas definiciones detalladas para hacer pública la información relativa a los gastos medioambientales contemplada en la sección 4 del presente anexo en la medida en que sea coherente con las obligaciones de reconocimiento y medición que figuran en la sección 3.
(1 ) Directiva 86/635/CEE del Consejo, de 8 de diciembre de 1986, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras instituciones financieras (DO el 372 de 31. 12. 1986, p. 1 a 17) y Directiva 91/674/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1991, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros (DO el 374 de 31. 12. 1991, p. 7 a 31) .
(2 ) DO el 14 de 17. 1. 1997, p. 1; véase también el documento de aplicación ENV/96/10c. La Clasificación europea de actividades de protección ambiental (CEPA) distingue los ámbitos medioambientales siguientes: la gestión de residuos, la protección de la atmósfera y el clima; la gestión de las aguas residuales; la protección del suelo y las aguas subterráneas; la protección de la biodiversidad y el paisaje, y otras actividades de protección del medio ambiente.
1. Se reconoce una responsabilidad ambiental cuando es probable que la liquidación de una obligación actual de naturaleza medioambiental ocasionada por hechos acaecidos en el pasado vaya a generar un flujo de salida de recursos que implique beneficios económicos y s pueda calcular de manera fiable el importe por el que se saldará dicha obligación. Se ha de definir con claridad la naturaleza de la obligación, que puede ser de dos tipos:
2. La práctica habitual que la industria ha seguido en el pasado o sigue en la actualidad sólo desemboca en una obligación tácita para la empresa en la medida en que la dirección de la misma no pueda sustraerse a tomar medidas. Sólo se producirá este hecho cuando la empresa haya aceptado la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental mediante una declaración específica publicada o unas pautas de actuación constantes en el pasado.
3. Los daños medioambientales que puedan estar relacionados con la empresa o puedan haber sido causados por ella, pero en relación con los cuales no exista una obligación legal, contractual o tácita de repararlos, no cumplen los requisitos para ser reconocidos como responsabilidad medioambiental en las cuentas anuales de la empresa de conformidad con los anteriores puntos 1 y 2. Ello se entiende sin perjuicio de la aplicación de los criterios establecidos en el punto 5 a propósito de las responsabilidades medioambientales contingentes.
4. Se reconoce una responsabilidad ambiental cuando se puede realizar una estimación fiable de los costes derivados de la obligación. Si, en la fecha de cierre del balance, existe una obligación cuya naturaleza ha sido definida con claridad y que puede generar un flujo de salida de recursos que impliquen beneficios económicos, aunque no se tenga certeza del importe o la fecha, en ese caso, se reconocería una provisión, siempre que se pueda hacer una estimación fiable del importe de la obligación. Este tratamiento es conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 (1 ) y la letra bb) del apartado 1 del artículo 31 de la Cuarta Directiva. Las incertidumbres sobre la fecha o el importe se deben, por ejemplo, a las tecnologías de saneamiento en permanente evolución y a la naturaleza y magnitud de las operaciones de saneamiento que se han de realizar. En los pocos casos en los que no se pueda realizar una estimación fiable de los costes, no se deberá reconocer la responsabilidad. Se deberá considerar una responsabilidad contingente, como se indica en el punto 26.
5. Las responsabilidades contingentes no se deberán reconocer en el balance. En caso de que exista la posibilidad, menos que probable, de que se haya de reparar el daño en el futuro, aunque aún tenga que confirmarse la obligación por el acaecimiento de un acontecimiento incierto, se debería incluir en la memoria una responsabilidad contingente. En caso de que se trate de una posibilidad remota de que la empresa vaya a incurrir en un gasto medioambiental o de que dicho gasto sea de escasa cuantía, no es necesario que se difunda dicha responsabilidad contingente. Compensación de responsabilidades y reembolsos previstos 6. En caso de que la empresa espere que un tercero vaya a reembolsar una parte o la totalidad de los gastos relativos a una responsabilidad medioambiental, el reembolso sólo deberá reconocerse en caso de que no quepa casi ninguna duda de que vaya a recibirse si la empresa liquida la obligación.
7. La recuperación prevista de un tercero no deberá servir para compensar la responsabilidad medioambiental. Deberá indicarse separadamente en calidad de activo en el balance, por un importe que no supere el importe de la provisión afín. Sólo puede haber compensación por la responsabilidad ambiental si existe un derecho legal para dicha compensación que la empresa tenga la intención de hacer valer. Cuando, sobre la base de esta disposición, la compensación sea oportuna, se deberá consignar en la memoria tanto el importe completo de la responsabilidad como el reembolso previsto.
8. El producto que se espere obtener de la venta de propiedades afines no deberá servir para compensar una responsabilidad medioambiental ni tenerse en cuenta a la hora de calcular una provisión, aunque la venta prevista esté estrechamente ligada al hecho que dé lugar a la provisión.
9. Por regla general, la empresa ha de responder de la totalidad de la responsabilidad medioambiental. De no ser así, sólo la parte imputable a la empresa se registrará como responsabilidad medioambiental.
(1 ) En caso de que, de conformidad con el punto 20 de la Comunicación interpretativa de 1998 de la Comisión relativa a determinados artículos de la Cuarta y Séptima Directivas contables, los Estados miembros se hayan decantado por la opción contemplada en el apartado 2 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, también será aplicable a los gastos medioambientales.
10. Los gastos medioambientales deberán reconocerse como gastos en el período en el que se hayan efectuado, a no ser que reúnan los criterios para ser reconocidos como activo con arreglo al punto 12.
11. Los gastos medioambientales que estén relacionados con daños que se hubiesen producido en un período anterior no reúnen los requisitos para que se les considere ajustes del período anterior, por lo que deberán contabilizarse en el período actual, es decir, el período en que se les reconoce.
12. Los gastos medioambientales pueden capitalizarse si se han llevado a cabo para evitar o reducir daños futuros o conservar recursos, si aportan beneficios económicos para el futuro y si cumplen la condición establecida en el apartado 2 del artículo 15 de la Cuarta Directiva.
13. Los gastos medioambientales efectuados para evitar o reducir daños futuros o conservar recursos sólo pueden ser reconocidos como activos si, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de la Cuarta Directiva, van a ser empleados de forma permanente a efectos de las actividades de la empresa y si, además, se cumple uno de los criterios siguientes:
14. Si no se han cumplido los criterios para que se reconozcan como activos establecidos en los puntos 12 y 13, los gastos medioambientales deberán imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en calidad de realizados. Si se han cumplido, los gastos medioambientales deberán capitalizarse y amortizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en los períodos actuales y futuros pertinentes, es decir, sistemáticamente a lo largo de su período de vida económica útil previsto.
15. Los gastos medioambientales no deberán capitalizarse sino cargarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, si no generan beneficios económicos en el futuro. Esta situación se produce cuando los gastos medioambientales se refieren a actividades pasadas o actuales y a la restauración del medio ambiente a su estado previo a la contaminación (por ejemplo, tratamiento de residuos, costes de saneamiento relativos a actividades actuales de explotación, saneamiento de los daños ocasionados en períodos anteriores, costes de gestión medioambiental o auditorías medioambientales) .
16. Es posible que se adquieran elementos tales como instalaciones técnicas y maquinas por motivos medioambientales, como por ejemplo instalaciones técnicas para el control o la prevención de la contaminación, con objeto de cumplir las normas o reglamentos medioambientales. Si reúnen los criterios establecidos en los puntos 12 y 13 para que se reconozcan como activos, han de capitalizarse.
17. Hay casos en los que no se prevé que los gastos medioambientales, por sí mismos, produzcan beneficio económico alguno en el futuro, sino que este beneficio proceda de otro activo que se emplee en las operaciones de la empresa. En caso de que los gastos medioambientales reconocidos como activos estén relacionados con otro activo ya existente, deberán incluirse como parte integrante del mismo y no deberán ser reconocidos separadamente.
18. Puede haber derechos o elementos de naturaleza similar adquiridos en relación con el impacto de las operaciones de la empresa sobre el medio ambiente (por ejemplo, patentes, licencias, permisos de contaminación y derechos de emisiones) . Si, de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del punto 2 de la sección I de la parte C de los artículos 9 y 10 de la Cuarta Directiva, se han adquirido a título oneroso, y, además, se ajustan a los criterios para ser reconocidos como activo contemplados en los puntos 12 y 13 anteriores, han de capitalizarse y amortizarse sistemáticamente a lo largo de su duración de utilización prevista. En caso contrario, deberán imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en calidad de realizados.
19. Los acontecimientos o factores medioambientales pueden hacer que se deteriore el valor de un activo inmovilizado ya existente, como por ejemplo, en el caso de contaminación de lugares. Se deberían realizar correcciones de valor si el importe recuperable del uso del lugar ha descendido por debajo de su valor en libros. En el contexto de la subletra bb) de la letra c) del apartado 1 del artículo 35 de la Cuarta Directiva, esta situación se debería considerar duradera. El importe de estas correcciones de valor se deberá imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, las provisiones para riesgos y cargas, tal como se definen en el punto 4 anterior, no pueden compensar los valores de los activos.
20. En caso de que, con arreglo al punto 17 anterior, se reconozcan los gastos medioambientales como parte integrante de otro activo, en cada fecha de cierre del balance se deberá comprobar la recuperabilidad del activo combinado y, cuando proceda, éste deberá reducirse hasta su importe recuperable.
21. Si el valor en libros de un activo ya tiene en cuenta una pérdida de beneficios económicos por razones medioambientales, se podrá capitalizar el gasto posterior destinado a restaurar los beneficios económicos futuros a su nivel de rendimiento inicial, siempre que el valor en libros resultante no supere el importe recuperable del activo.
22. Se reconoce una responsabilidad medioambiental cuando se puede realizar una estimación fiable del gasto destinado a liquidar la obligación.
23. El importe de la responsabilidad deberá ser la mejor estimación del gasto necesario para liquidar la obligación actual en la fecha de cierre del balance, basada en la situación existente y teniendo en cuenta la evolución futura, tanto desde un punto de vista técnico como legislativo, en la medida en que fuese probable que tuviese lugar dicha evolución.
24. El importe deberá ser una estimación de la cuantía total de la responsabilidad, independientemente de la fecha en que cese la actividad o s vaya a saldar la responsabilidad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, se permite un incremento gradual del importe total de la responsabilidad a lo largo del período de actividad de la empresa.
25. A la hora de realizar una estimación del importe de una responsabilidad medioambiental, son de aplicación las normas siguientes: si la responsabilidad que se mide implica la posibilidad de obtener resultados diferentes, con arreglo al punto 23 anterior, se deberá tener en cuenta la estimación más elevada. En aquellos casos muy infrecuentes en que no sea posible determinar la mejor estimación de la responsabilidad con la suficiente fiabilidad, ésta se deberá considerar como responsabilidad contingente, por lo que su existencia se deberá difundir en la memoria. Además, se deberán aclarar las razones por las que no se debería realizar ninguna estimación fiable.
26. Por otra parte, para calcular la cuantía de una responsabilidad medioambiental se deberá tener en cuenta lo siguiente:
27. El gasto relativo a las tareas de restauración de lugares contaminados, eliminación de los subproductos de residuos acumulados y, cierre o eliminación de activos inmovilizados que la empresa esté obligada a realizar se deberá reconocer con arreglo a los criterios establecidos en los puntos 1 a 4 anteriores. Si se reuniesen estos criterios, la obligación de realizar el gasto futuro habrá de imputarse como responsabilidad medioambiental.
28. De conformidad con el punto 24 anterior, esta responsabilidad medioambiental por restauración de lugares contaminados, eliminación o cierre se deberá reconocer en la fecha en que comienzan las operaciones de la empresa y, en consecuencia, nace la obligación. El reconocimiento de esta responsabilidad no se deberá posponer hasta que haya finalizado la actividad o s haya cerrado el lugar contaminado. Cuando se reconozca la responsabilidad, el gasto estimado se incluirá como parte del coste del activo afín que se ha de desmantelar o eliminar. Este gasto capitalizado se amortiza posteriormente como parte del importe amortizable del activo afín. Durante la explotación podrían producirse nuevos daños; la obligación de la empresa de restaurarlos nace cuando se produce el daño ambiental.
29. Con arreglo al punto 14 de la norma internacional de contabilidad IAS 37, en el caso de los costes de restauración de lugares contaminados y de desmantelamiento de operaciones a largo plazo, se prefiere el tratamiento contable mencionado en el punto 28 anterior. Este tratamiento contable se permite en cualquier caso sobre la base de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, junto con un incremento gradual de la provisión para tales costes, que es la otra opción. La empresa puede reconocer costes de cierre de instalaciones a largo plazo a lo largo del período relativo a las operaciones. Una parte de los costes se imputa como gasto en cada período de información, mostrando el balance resultante como responsabilidad separada. Descuento de responsabilidades medioambientales a largo plazo 30. Por lo que respecta a las responsabilidades medioambientales que no se vayan a saldar en un futuro próximo, es lícito calcularlas al valor actual (por ejemplo, mediante descuento) , aunque no es obligatorio (1 ) , si la obligación y el importe y calendario de los pagos está fijado o s puede determinar de manera fiable. También es lícito realizar el cálculo a costes actuales (es decir, coste estimado sin descuento) . No obstante, en caso de que el valor temporal del dinero sea elevado, calcular las responsabilidades a su valor actual constituye un tratamiento más apropiado.
31. El método escogido se deberá mencionar en la memoria. El coste previsto deberá basarse en un plan de saneamiento o de reparación específico para el lugar contaminado de que se trate. El importe y calendario de los pagos deberán basarse en información objetiva y verificable.
32. Los flujos de caja estimados no descontados deberán ser los importes previstos que se espera abonar en las fechas de liquidación (incluidas estimaciones de inflación) y s deberán calcular empleando hipótesis explícitas derivadas del plan de saneamiento y reparación, de tal forma que alguien con los conocimientos suficientes pueda comprobar el cálculo y coincidir con los flujos de caja estimados.
33. Si una empresa emplea el descuento en la medición de sus responsabilidades medioambientales, deberá hacerlo de forma coherente. Asimismo, se deberá descontar cualquier activo en relación con la recuperación de una parte o de la totalidad de una responsabilidad que se calcule sobre una base de descuento. Además, si las responsabilidades se miden sobre una base de descuento, el importe recuperable de activos también se deberá calcular sobre la base de los flujos de caja descontados.
34. La medición del valor actual exige la determinación de un tipo de descuento información sobre los factores que pueden afectar al calendario y el importe de los flujos de caja necesarios estimados. Además, cada año se deberá revisar el importe de la responsabilidad y corregir en función de todo cambio que se produzca en las hipótesis.
1. Las cuestiones medioambientales deberán hacerse públicas en la medida en que sean pertinentes para la posición o el rendimiento financieros de la entidad informante. En función de los elementos de que se trate, esta información deberá incluirse en el informe anual y en el informe anual consolidado o en la memoria de las cuentas anuales y consolidadas. En los puntos 2, 5 y 6 siguientes se aborda la cuestión de la publicación de elementos en el informe anual y el informe anual consolidado o en la memoria, mientras que en los puntos 3 y 4s trata el problema de la presentación de los elementos en el balance.
2. Sobre la base de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 46 de la Cuarta Directiva y en los apartados 1 y 2 del artículo 36 de la Séptima Directiva sobre los contenidos del informe anual y del informe anual consolidado de las empresas, cuando las cuestiones medioambientales sean pertinentes para la posición y el rendimiento financieros de la empresa o su desarrollo, en el informe anual se deberá incluir una descripción de las mismas y la respuesta de la empresa. Esta información deberá ofrecer una revisión ajustada del desarrollo de las actividades y la posición de la empresa en la medida en que pueda verse afectado directamente por las cuestiones ambientales. A tal efecto, se recomienda que se difunda la información siguiente:
La información que se facilite en un informe medioambiental separado deberá ser coherente con cualquier otra información afín que figure en el informe anual y en las cuentas anuales de la empresa. También se deberá señalar en el informe anual si el informe medioambiental se ha sometido o no a un procedimiento de verificación externo. Es conveniente informar a los usuarios del informe anual de si el informe medioambiental incluye datos objetivos y verificables de forma independiente.
El ámbito y los límites de la entidad informante deberían ser idénticos tanto en el informe anual como en el informe medioambiental separado. De no ser así, se deberían indicar claramente en el informe medioambiental, de tal modo que se pueda determinar en qué medida corresponde a la entidad informante en el informe anual. Además, la fecha de información y el período del informe medioambiental separado deberían ser los mismos que los del informe anual.
3. Las provisiones deberán figurar en el balance en la partida «Otras provisiones ». De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Cuarta Directiva, se autorizará una subdivisión más detallada de las partidas previstas en los artículos 9, 10 y 23 a 26 de la citada Directiva para los esquemas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre que respete su estructura. Los Estados miembros podrán imponer tales subdivisiones.
4. En la medida en que sean de una cierta importancia, resulta más adecuado mostrar las responsabilidades medioambientales separadamente en el balance. De no ser así y siempre que sean de una cierta importancia, deberán precisarse separadamente en la memoria, de conformidad con el artículo 42 de la Cuarta Directiva y con el apartado 1 del artículo 29 de la Séptima Directiva.
5. De conformidad con las disposiciones de la Cuarta y Séptima Directivas, en la memoria deberá precisarse la información siguiente:
6. Además de los requisitos establecidos por la Cuarta y Séptima Directivas, se deberá publicar en la memoria la información siguiente: